La actual crisis provocada por el COVID-19 está provocando que muchas empresas no puedan hacer frente al pago de las facturas de sus proveedores y acreedores, de manera que estos, además del impago de la base imponible por los bienes entregados o los servicios prestados, tienen que ingresar el IVA repercutido de estas facturas en la liquidación mensual o trimestral de IVA correspondiente.

El impago o el retraso en el cobro de las facturas, a lo que hay que añadir la drástica reducción de la facturación por los parones de la actividad en los sectores no esenciales, supone un quebranto muy importante para las organizaciones.

Por lo tanto, en la actual coyuntura, cada euro cuenta y las empresas tienen que gestionar los impagos que se produzcan con la mayor celeridad posible, intentando recuperar el IVA de los créditos que resulten fallidos sin demora.

¿Cómo recuperar el IVA de las facturas impagadas?

La base imponible del impuesto puede reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

¿Qué condiciones se exigen para considerar un crédito como incobrable?

1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.                                                                                                                                                                                                                                                Este plazo de un año pasa a ser de seis meses cuando el titular del derecho de crédito sea una PYME (empresario o profesional cuyo volumen de operaciones en el año natural inmediato anterior no haya excedido de 6.010.121,04 euros).

Desde el 01/01/2015 los empresarios PYME podrán modificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses o podrán esperar al plazo general de 1 año que se exige para el resto de empresarios. Por lo tanto, tiene una doble ventana u oportunidad.

Operaciones a plazo: En las operaciones a plazo, el año o, en su caso, el plazo de seis meses, empiezan a contar desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde el devengo del impuesto repercutido. En estas operaciones a plazos, bastará instar el cobro de uno de los plazos para que el crédito se considere incobrable y la base imponible pueda reducirse en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados. 

Operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja: La condición del transcurso del plazo de un año o seis meses para considerar el crédito incobrable se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este impuesto.

3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible, IVA excluido, sea superior a 300 euros.

4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos. En las operaciones que tengan por destinatarios a Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente.

¿Cuándo no procede la modificación de la base imponible?

• Cuando se trate de créditos que disfruten de garantía real.
• Cuando se trate de créditos que estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte garantizada, afianzada o asegurada.
• Cuando se trate de créditos entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA.
• Cuando se trate de operaciones cuyo destinatario no está establecido en España.
• Cuando exista un auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto (créditos concursales), tampoco procederá la modificación de la base imponible con posterioridad a dicho auto. En este caso, la base imponible únicamente podrá reducirse conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres LIVA. 

¿Qué plazo tengo para modificar la base imponible?

La modificación debe efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del plazo de un año (o, en el caso de PYMES, del plazo de seis meses) desde el momento del devengo de la operación o del vencimiento del plazo o plazos impagados en el caso de operaciones a plazo.

¿Qué procedimiento debe seguirse para modificar la base imponible?

El acreedor

• Expedir en serie específica y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o anule la cuota repercutida, debiendo acreditar tal remisión.  En esta factura rectificativa, la base imponible y la cuota se pueden consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, sea el resultado positivo o negativo, o bien, tal y como queden tras la rectificación efectuada, siendo obligatorio en este último caso señalar el importe de la rectificación. También se hará constar su condición de documento rectificativo, la descripción de la causa que motiva la rectificación, los datos identificativos y las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

• Haber facturado y anotado en el libro registro de facturas expedidas las operaciones en tiempo y forma.

• Comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa la modificación de la base imponible practicada, haciéndose constar que dicha modificación no se refiere a créditos excluidos de la posibilidad de rectificación.

A partir del 1 de enero de 2014 se deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

IVA. Comunicación de la modificación de la base imponible en supuestos de concurso y por crédito incobrable. (art 24.2.a.2º RIVA)  

a. Previamente a la presentación de la comunicación se deberá presentar a través del registro electrónico mediante la opción » Aportar documentación complementaria», a la que se accede a través del enlace https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G416.shtml:  

• Copia de las facturas rectificativas
• Documento de reclamación judicial o requerimiento notarial o Certificado del Ente público
• En el supuesto de grandes empresas, además de lo anterior, la relación de las facturas rectificativas.

La presentación de la documentación complementaria generará un Código del asiento de registro que obligatoriamente se deberá consignar en el apartado «Documentación adicional obligatoria» de la Comunicación de modificación de bases imponibles.  

b. Una vez obtenido el código del asiento de registro, la comunicación se podrá realizar y presentar por medio de certificado electrónico o, bien, PIN24H (en el supuesto de personas físicas) a través del enlace https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G416.shtml:  

• Utilizando la opción «Aplicar» si se cumplimenta directamente el formulario en la Sede electrónica.
• Utilizando la opción «Importar», si el formulario se ha generado con otro programa.
• Tratándose de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente.
• Resulta muy importante destacar que dentro del plazo referenciado de tres meses, si cometemos un error en la expedición de la factura rectificativa o la AEAT nos deniega la solicitud por errores en ésta (como así lo expresa la consulta vinculante V0724-17 de la Dirección General de Tributos), podremos volver a realizar la misma en plazo y proceder nuevamente a su envía a la Agencia Tributaria.
• La forma efectiva en que el acreedor recuperará las cuotas de IVA que ingresó en su momento ante la AEAT y que finalmente no han podido ser cobrados de su cliente/deudor, es la misma que la utilizada para el ingreso, es decir, la cumplimentación de un Modelo 303 de Autoliquidación del IVA.

Ahora bien, ¿Cuándo habremos de presentar este Modelo 303? El primer periodo y ejercicio económico en que podremos presentar el Modelo 303 que nos permita recuperar el IVA como acreedores, será aquél que corresponda a la fecha en que sea expedida la factura rectificativa. Así, por ejemplo, si la factura rectificativa es expedida el 25 de mayo, el primer Modelo 303 en que podremos recuperar el IVA ingresado y no cobrado será:  

• Para períodos de liquidación Mensuales. – El correspondiente al mes de mayo, que será presentado del 1 al 30 de junio.

• Para períodos de liquidación Trimestrales. – El correspondiente al segundo trimestre del año, que será presentado del 1 al 20 de julio.

Destinatario de la factura

1. Si el destinatario de la operación afectada por la modificación tiene la consideración de empresario o profesional deberá:

• Hacer constar en la declaración-liquidación del período en que se reciban las facturas rectificativas, el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

• Comunicará la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas, consignando el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles en el plazo de presentación de la declaración-liquidación mencionada.

A partir del 01/01/2014 se deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la AEAT.

2. Si no tiene la condición de empresario o profesional, la AEAT podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

¿Cómo puedo saber el plazo para hacer una factura rectificativa?

Enlace página AEAT para calcular los plazos para la modificación de las BI y otras rectificaciones, en caso de facturas impagadas https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalculadoraMBIServlet

Ejemplo práctico

Una entidad A (con volumen de operaciones del año inmediato anterior que no superó
6.010.121,04 euros) vende a una entidad B un producto, documentando dicha operación
mediante la emisión de factura de fecha 10/10/2020, con vencimiento de pago fecha factura.
El total factura es 6.050 euros (B.I. 5.000 euros y cuota IVA 21% de 1.050 euros).

Ingresado el IVA repercutido por la entidad A y concurriendo los requisitos para considerar el
crédito como incobrable, va a iniciar el procedimiento de recuperación del IVA. La entidad A
presente declaraciones trimestrales de IVA.

La entidad A, al no superar durante el año natural inmediato anterior la cifra de 6.010.121,04
euros, dispone de una doble ventana u oportunidad, para modificar la base imponible del
Impuesto: una vez transcurridos 6 meses desde el devengo o una vez transcurrido un año; en
ambos casos esa «ventana u oportunidad» durará 3 meses.

No superándose la cifra de 6.010.121,04 euros, la entidad A dispondría de doble
oportunidad/ventana: 1ª) una vez transcurridos 6 meses desde el devengo; 2ª) o una vez
transcurrido un año (en ambos casos esa ventana/oportunidad durará 3 meses).

1ª. – Plazo para modificar la B.I. (entre el 11/04/2021 y 11/07/2021). Para emitir la factura
rectificativa como máximo el 11/07/2021. Hasta 11/08/2021 (1 mes) para comunicar a la AEAT
la modificación de la base imponible y enviar la factura rectificativa.

2ª.- Plazo para modificar la B.I. (entre el 11/10/2021 y 11/01/2022). Para emitir la factura
rectificativa como máximo el 11/01/2022. Hasta 11/02/2022 para comunicar a la AEAT la
modificación de la base imponible y enviar la factura rectificativa.

Suponiendo que la entidad A emite la factura rectificativa con fecha 15/05/2021, tendrá hasta
el 15/06/2021 como máximo para realizar la referida solicitud de modificación a la AEAT. Esta
fecha será también la que determine el momento del cual podrá recuperar el IVA, en este caso
al ser emitida en el 2T 2021 podría realizarlo en el Modelo 303 correspondiente al 2T 2021,
aunque, de acuerdo con el artículo 89.Cinco.b.LIVA, la rectificación podrá efectuarse en el 2T de
2021 o en posteriores hasta el plazo de un año.

En el Modelo 303 la rectificación se reflejaría en las casillas 14 (base imponible) y 15 (cuotas).
En nuestro caso en la casilla 14 se reflejaría un importe de -5.000,00 euros y en la casilla 15 –
1.050,00 euros.